Qualsiasi persona fisica residente in Italia che abbia sottoscritto, in qualità di contraente diretto, una polizza di assicurazione sulla vita (o di capitalizzazione) emessa da una compagnia non residente, deve dichiararla annualmente al fisco nel Quadro RW della propria dichiarazione dei redditi, anche laddove la Compagnia abbia optato per l’applicazione, in Italia, dell’imposta di bollo e dell’imposta sostitutiva sui proventi della polizza, a meno che i flussi finanziari correlati alla polizza estera non siano stati “canalizzati” tramite un intermediario finanziario residente (e.g. una banca).
Infatti, per beneficiare dell’esonero dalla compilazione del Quadro RW, è necessario che risulti integrata la duplice condizione:
- che la compagnia estera sia bi-optata;
ma anche
- che il contraente abbia conferito ad un intermediario finanziario italiano “l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi” (cfr. istruzioni al Modello Unico 2017 Persone Fisiche).
Pertanto, se i flussi finanziari correlati ad una polizza assicurativa estera non sono stati canalizzati tramite un intermediario finanziario residente (banca o fiduciaria italiana), la polizza vita emessa da una compagnia di assicurazione non residente deve essere dichiarata nel Quadro RW del contraente persona fisica (ove questi abbia sottoscritto direttamente la polizza), e ciò anche nel caso in cui la compagnia estera eserciti in Italia la funzione di sostituto d’imposta ai fini delle imposte sui redditi (ex art. 26-ter, DPR 600/1973).
Possibilità di regolarizzare eventuali violazioni pregresse tramite la procedura di Voluntary Disclosure
In caso di omessa o errata compilazione del Quadro RW, è possibile accedere alla procedura di Collaborazione Volontaria, i cui termini sono stati riaperti dall’art. 7, D.L. 193/2016 (cd. Voluntary Disclosure). L’adesione deve avvenire entro il 31/07/2017.
A regime, ai sensi dell’art. 5, co. 2, D.L. 167/1990, l’omessa compilazione del Quadro RW è punita con una sanzione-base minima del:
- 3% per le polizze emesse da Compagnie residenti in Paesi non black-list
- 6% per le polizze emesse da Compagnie residenti in Paesi black-list
In caso di regolarizzazione spontanea tramite adesione alla Voluntary Disclosure, le sanzioni applicabili potrebbero essere ridotte fino allo 0,5% (in luogo del 3% o 6%).
OBBLIGHI di MONITORAGGIO FISCALE in capo alle PERSONE FISICHE e COMPILAZIONE del QUADRO RW
Il modulo RW del Modello UNICO PF non rappresenta un quadro con rilevanza reddituale, assolvendo invece alla funzione di monitorare gli investimenti finanziari e patrimoniali detenuti all’estero da persone fisiche residenti in Italia (nonché da società semplici ed enti non commerciali residenti).
In particolare, il quadro RW deve essere compilato dalle persone fisiche residenti che detengono investimenti patrimoniali all’estero e/o attività estere di natura finanziaria, a titolo di proprietà o di altro diritto reale, ed indipendentemente dalle modalità di acquisizione di tali investimenti (acquisto, donazione, successione, ecc.).
È importante ricordare che gli obblighi relativi al monitoraggio fiscale sussistono non soltanto in capo all’intestatario degli asset esteri, ma anche in capo a coloro che ne abbiano la detenzione e/o disponibilità o comunque la possibilità di disporne (ad esempio, in caso di un conto corrente estero, deve compilare il quadro RW non soltanto il titolare del conto ma anche tutti i soggetti con delega di firma depositata).
NOVITÀ decorrenti dal PERIODO di IMPOSTA 2013
A decorrere dal periodo di imposta 2013 (Modello UNICO 2014), la compilazione del quadro RW consente al contribuente di ottemperare, al contempo, ai seguenti diversi obblighi:
- obbligo di monitoraggio fiscale degli investimenti patrimoniali e delle attività finanziarie detenute all’estero(cfr. art. 4, D.L. 167/1990;
- obbligo di auto-liquidazione dell’IVAFE (imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero);
- obbligo di auto-liquidazione dell’IVIE (imposta sul valore degli immobili all’estero).
CONTRATTI di ASSICURAZIONE RAMO VITA e CONTRATTI di CAPITALIZZAZIONE
Fatti salvi i casi di esonero oggettivo di seguito illustrati, tra le attività finanziarie estere soggette agli obblighi di monitoraggio fiscale e di assolvimento dell’IVAFE devono annoverarsi anche i contratti di assicurazione (come già più sopra definiti) stipulati da un soggetto-persona fisica residente in Italia con una compagnia di assicurazione non residente.
FATTISPECIE di ESONERO OGGETTIVO dall’OBBLIGO di MONITORAGGIO FISCALE
(CHE TUTTAVIA NON COMPORTANO AUTOMATICAMENTE l’ESONERO dal QUADRO RW)
Il terzo comma dell’art. 4 del D.L. 167/1990 prevede espressamente che gli obblighi di monitoraggio fiscale non sussistano per le attività finanziarie e patrimoniali estere affidate in gestione o in amministrazione ad intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari ed i correlati redditi derivanti dalle suddette attività estere siano assoggettati a ritenuta o ad imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.
Pertanto, è previsto ex lege l’esonero dall’assolvimento degli obblighi di monitoraggio previsti dal primo comma dello stesso art. 4, nei seguenti casi:
- per le attività finanziarie e patrimoniali estere affidate “in gestione” o “in custodia e amministrazione” ad un intermediario finanziario residente (e.g. cfr. schemi contrattuali tipici correlati alle opzioni per i regimi del risparmio amministrato e del risparmio gestito di cui agli artt. 6 e 7 del D.L.gs. 461/1997);
- per i contratti suscettibili di produrre redditi esteri di natura finanziaria imponibili in Italia, qualora siano “conclusi” attraverso l’intervento di un intermediario finanziario residente in qualità di “controparte” ovvero come “mandatario” di una delle controparti contrattuali (e.g. contratti stipulati dalle società fiduciarie in nome e per conto del cliente-mandante (amministrazione fiduciaria senza intestazione) ovvero sottoscritti in nome proprio dalla fiduciaria per conto del mandante (amministrazione fiduciaria con intestazione).
- per le attività finanziarie e patrimoniali estere i cui redditi siano “riscossi” attraverso l’intervento di un intermediario finanziario residente (ad es. per effetto dell’affidamento di un apposito mandato all’incasso).
In ultima analisi, pertanto, la duplice ed imprescindibile condizione che garantisce l’esonero dal monitoraggio fiscale risulta congiuntamente legata:
- all’attribuzione ad un intermediario finanziario residente (tipicamente, banca o società fiduciaria italiana), in via stabile e durevole, di un incarico di gestione o di custodia ed amministrazione ovvero di regolazione esclusiva dei flussi promananti dall’investimento estero (sia esso costituito da un’attività finanziaria o patrimoniale);
unitamente
- all’intervento, nella fase di riscossione dei flussi finanziari correlati all’investimento estero, del suddetto intermediario finanziario residente (incaricato nella forme testé indicate sub i) ovvero di altro soggetto comunque abilitato (ex lege o per opzione) ad agire in qualità di sostituto di imposta, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva prevista nell’ambito del regime del risparmio amministrato o gestito e/o delle imposte sostitutive o ritenute a titolo d’imposta o d’acconto previste dalle altre disposizioni della legislazione tributaria domestica (ad es. compagnia di assicurazione non residente “bi-optata”).
ESONERO OGGETTIVO dall’OBBLIGO DI COMPILAZIONE del QUADRO RW
In ultima analisi, quindi, a fronte di un investimento estero di natura finanziaria, al fine di ottenere un esonero completo dall’obbligo di compilazione del quadro RW non è sufficiente rispettare le condizioni richieste ai fini dell’esonero dal monitoraggio fiscale (ad esempio, attribuendo ad un intermediario finanziario residente l’incarico di regolare finanziariamente tutti i flussi correlati all’attività finanziaria estera in oggetto, ancorché tale mandato all’incasso sia affiancato dall’intervento di un sostituto di imposta ai fini della tassazione alla fonte dei redditi derivanti dall’attività finanziaria) ma risulta altresì necessario che il contribuente non sia tenuto a determinare l’IVAFE in auto-liquidazione nella propria dichiarazione dei redditi (pertanto tale obbligo è destinato a permanere nel caso in cui la compagnia estera non abbia optato per l’assolvimento in Italia dell’imposta di bollo, alternativa all’IVAFE).
POLIZZE VITA ESTERE: CONDIZIONI NECESSARIE AI FINI dell’ESONERO dall’OBBLIGO di COMPILAZIONE del QUADRO RW
Volendo ora concentrare l’attenzione sull’applicazione dei principi generali sopra illustrati specificamente alle polizze vita estere, affinché il contraente-persona fisica residente in Italia possa considerarsi completamente esonerato dall’obbligo di compilazione del quadro RW, è opportuno fare riferimento ad alcune ulteriori indicazioni fornite dall’Agenzia Entrate con la circ. 19/E del 27/06/2014, nella quale – con specifico riferimento ai casi di esonero dalla compilazione del quado RW – viene proposto il seguente esempio: “ (…) nel caso di polizze emesse da imprese di assicurazione estere operanti nel territorio dello Stato in regime di libera prestazione di servizi, l’esonero dalla compilazione del quadro RW spetta non soltanto nel caso di applicazione opzionale dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 da parte della compagnia estera, ma anche qualora il contribuente abbia incaricato l’intermediario residente che interviene nella riscossione del flusso all’applicazione della predetta imposta sostitutiva”.
Riteniamo meritevole di attenzione segnalare che, nel proporre tale esemplificazione in relazione ai contratti di assicurazione stipulati da una persona fisica residente con una compagnia non residente, l’Agenzia sembra dimenticare che mentre nella fase di mera riscossione di flussi finanziari connessi alla disponibilità di qualsiasi attività finanziaria estera (diversa da una polizza assicurativa ramo III e V), gli intermediari finanziari residenti che si limitino a ricevere materialmente i suddetti flussi non sono tenuti ad operare in qualità di sostituto di imposta (quando non abbiano previamente stipulato con il cliente destinatario degli stessi uno specifico incarico di custodia e amministrazione, né abbiano ricevuto, in qualità di mandatari, un apposito e stabile mandato all’incasso ad essi riferibile); diversamente, gli intermediari finanziari residenti che intervengono nella riscossione di redditi di capitale derivanti da un contratto assicurativo estero, sono tenuti ad applicare l’imposta sostitutiva sui rendimenti per obbligo di legge (cfr. art. 26-ter, comma 3, terzo periodo, DPR 600/1973).
Comunque sia – ancorché o per legge o per opzione (della compagnia o del contribuente) i flussi finanziari generati dalla polizza estera possano essere assoggettati a tassazione alla fonte, venendosi così ad integrare uno dei presupposti essenziali ai fini dell’esonero dalla compilazione del quadro RW – risulta altresì indispensabile anche l’affidamento di un apposito mandato all’incasso ad un intermediario residente, posto che nella generalità dei casi tali polizze non generano un reddito imponibile in ogni periodo di imposta di vigenza del contratto.
In ultima analisi, dunque, quando si tratta di polizze estere, affinché il contraente-persona fisica residente in Italia possa considerarsi esonerato dall’obbligo di compilazione del quadro RW, è necessario che si verifichi una delle seguenti condizioni alternative:
- Indipendentemente dall’acquisizione (o meno) dello status di sostituto di imposta in Italia da parte della compagnia di assicurazione non residente, vi è esonero se la polizza estera è affidata in amministrazione fiduciaria (con o senza intestazione) ad una società fiduciaria residente;
- Indipendentemente dall’acquisizione (o meno) dello status di sostituto di imposta da parte della compagnia di assicurazione non residente, si ha diritto all’esonero se la polizza estera è affidata in custodia e amministrazione presso un intermediario finanziario residente;
- Qualora la compagnia di assicurazione non residente sia “bi-optata”, l’esonero spetta a condizione che venga conferito ad un intermediario finanziario residente un apposito mandato all’incasso, consistente nell’incarico, stabile e durevole, di riscuotere tutti flussi (ed i correlati redditi) generati dalla polizza (c.d. canalizzazione).
NOTA BENE: qualora la compagnia di assicurazione non residente non sia “bi-optata”, ai fini dell’esonero non è invece sufficiente il conferimento di un mandato all’incasso ad un intermediario finanziario residente con applicazione, ad opera di quest’ultimo, dell’imposta sostitutiva sui rendimenti della polizza, in quanto, in tal caso, permane comunque in capo al contribuente l’obbligo di compilazione del quadro RW ai fini dell’assolvimento dell’IVAFE.
OSSERVAZIONI in ORDINE alle DIVERSE TIPOLOGIE di RAPPORTI che GARANTISCONO l’ESONERO del QUADRO RW
MANDATO di AMMINISTRAZIONE FIDUCIARIA della POLIZZA ESTERA conferito ad una SOCIETÀ FIDUCIARIA RESIDENTE: ESONERO dal QUADRO RW
Lo schema tipico del contratto di amministrazione fiduciaria (con o senza intestazione) è sicuramente idoneo a consentire l’esonero integrale dagli adempimenti relativi alla compilazione del quadro RW, in quanto esso soddisfa tutte le condizioni richieste.
MANDATO DI DEPOSITO, CUSTODIA ed AMMINISTRAZIONE della POLIZZA ESTERA conferito ad una BANCA (o altro intermediario finanziario) RESIDENTE: ESONERO dal QUADRO RW
Lo schema tipico del mandato di custodia e amministrazione conferito ad un intermediario finanziario residente (ad es. banca) è parimenti idoneo a consentire l’esonero integrale dalla compilazione del modulo RW, in quanto anch’esso soddisfa tutte le condizioni richieste.
POLIZZA emessa da COMPAGNIA di ASSICURAZIONE NON RESIDENTE “BI-OPTATA” e
CANALIZZAZIONE dei FLUSSI FINANZIARI relativi alla POLIZZA ESTERA attraverso un INTERMEDIARIO FINANZIARIO RESIDENTE: CONDIZIONI RICHIESTE ai fini dell’ESONERO dal QUADRO RW
L’esonero dagli obblighi di compilazione del quadro RW compete anche nel caso in cui i redditi di capitale derivanti dalla POLIZZA estera siano riscossi attraverso l’intervento di un intermediario residente, previo conferimento allo stesso di un apposito mandato all’incasso.
L’Agenzia Entrate con propria Risoluzione del 18/02/2011 n. 15/E (avente ad oggetto una consulenza giuridica in materia di polizze estere offerte in regime di libera prestazione dei servizi in Italia; correlati obblighi di monitoraggio fiscale e presupposti per l’esonero) ha precisato quanto segue: “Tenendo conto delle esigenze che la norma di esonero intende tutelare, è di estrema evidenza che a nulla rileva la modalità con la quale avviene il conferimento di tale incarico all’intermediario; esso può, infatti, essere indifferentemente effettuato dal contribuente che delega un intermediario residente all’incasso della prestazione assicurativa ovvero direttamente da parte della compagnia estera che attraverso una specifica clausola nell’ambito dell’accordo negoziale individua l’intermediario residente che è delegato ad erogare la prestazione al contribuente (compresi i riscatti anticipati e i rendimenti)”.
A nostro avviso, tali indicazioni consentono di essere tradotte nelle tipologie di incarico di seguito indicate:
- il mandato all’incasso viene attribuito individualmente dal contraente della polizza estera, il quale delega la propria banca alla gestione di tutti i flussi connessi con l’investimento, il disinvestimento ed il pagamento di eventuali proventi correlati al contratto assicurativo (i.e. pagamento del/i premio/i, corresponsione di eventuali cedole o prestazioni ricorrenti da parte della compagnia estera in corso di contratto, riscatti parziali, riscatto finale, ecc.);
oppure
- il mandato all’incasso può essere conferito alla banca direttamente dalla compagnia estera ove questa decida di canalizzare in modo centralizzato attraverso un intermediario finanziario residente in Italia la gestione di tutti i flussi relativi alle POLIZZE emesse nei confronti di contraenti residenti, individuando altresì tale intermediario nel contratto di assicurazione.
Poiché le indicazioni espresse dall’Amministrazione Finanziaria ruotano intorno al concetto di incarico conferito all’intermediario e di intermediario delegato, appare imprescindibile una partecipazione attiva di quest’ultimo allo schema negoziale di tale mandato. Non vi può essere, infatti, un mandato legittimamente conferito senza accettazione da parte del mandatario incaricato.
A supporto di tale interpretazione restrittiva appare anche utile ricordare che l’Agenzia Entrate, nella citata Risoluzione 15/E/2011, ha inteso precisare che l’intermediario residente incaricato di regolare i flussi finanziari relativi alla polizza estera deve comunicare nel quadro SO nel Modello 770 i dati relativi al contraente, nel caso in cui la delega ricevuta venga successivamente revocata o quando, alla scadenza della stessa, la riscossione della prestazione assicurativa non sia comunque avvenuta, per qualunque ragione, attraverso il suo intervento. Ne discende che, se l’intermediario è tenuto a segnalare nel proprio Modello 770 l’avvenuta revoca o cessazione del mandato, significa che il suddetto intermediario deve aver precedentemente ricevuto (ed accettato) tale incarico (successivamente revocato o cessato).
Mirta Alessia Verlato
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